【思迈特新年献礼】支柱二GloBE​立法模板简述（中英文对照）

　　2021年12月20日发布的《支柱二立法模板》（也称为“全球反税基侵蚀”或GloBE规则）是应对经济数字化税收挑战的双支柱解决方案的一部分，该解决方案由OECD/G20包容性框架的137个司法管辖区（以下简称“辖区”）就BEPS项目达成一致，并于10月得到G20财长和的认可。《支柱二立法模板》由所有包容性框架成员辖区的代表制定，并以协商一致方式商定和批准。

　　《支柱二立法模板》旨在确保大型跨国企业对其经营所在辖区产生的收入支付最低税。该规则大约有45页，另外还有15页的定义。该规则是作为立法模板起草的，为各辖区提供了一个可转化为国内法的模板，这也应有助于各辖区在商定的时限内以协调的方式执行支柱二。

　　《支柱二立法模板》由10章组成。第1章明确了规则的适用范围，第2-5章包含关键的操作措施，第6章包含有关收购、处置和合资企业的特别规定；第7规定了规则对某些税收中性制度和其他分配税制的适用，第8章涉及征管方面，第9章规定了过渡规则，第10章列出了规则中使用的定义术语。一般而言，《支柱二立法模板》旨在确保这些规定适应各种税收制度，包括不同的税务合并规则、收入分配、实体分类规则等，以及针对合资企业和少数股权等特定业务结构的规则。因此，《支柱二立法模板》的许多具体条文未必适用于所有辖区或每一个跨国企业。

　　无境外实体或者合并收入低于7.5亿欧元的纳税人不在立法模板适用的范围之内。此外，《支柱二立法模板》不适用于政府实体、国际组织和非营利组织（保留主权、非营利和慈善实体的国内免税），也不适用于符合养老、投资或房地产基金定义的实体（保留了广泛共享的税收政策，即不希望在投资项目和投资者之间增加额外的税收负担）。尽管前述实体被排除在外，但其控制的跨国企业集团仍然受该规则约束。

　　该规则范围内的纳税人计算其经营所在辖区的有效税率，并为每个辖区的有效税率与15%的最低税率之间的差额支付补足税。由此产生的任何补足税通常由跨国企业的最终母公司所在的辖区征收。在某一辖区的收入或利润相对较少的情况下，适用微利排除规则。《支柱二立法模板》还考虑了辖区根据GloBE机制引入本国最低补足税的可能性，然后该税款可完全抵免GloBE下的任何纳税义务，从而保留辖区对其自身收入征税的优先权利。

　　第2至第5章列出了适用范围内跨国企业的关键执行条款。跨国企业可以在以下步骤中应用该规则（另见GloBE规则的关键操作条款概述）：

　　•计算有效税率：第3章和第4章根据管辖范围确定低税收入池。通过计算第3章规定的所得（或亏损）以及第4章规定的可归属于该所得的税款来实现；和

　　•确定补足税的纳税义务：如果欠缴补足税，则适用第2章中的征税规定。这些条款描述了跨国企业内的哪个实体将就管辖范围内产生的低税收入来负担补足税。

　　为了确认是否应缴补足税，需要制定规则来计算跨国企业在每个运营辖区的有效税率。这首先需要计算收入，其次计算该收入的税收。

　　根据第3章，所得（或亏损）是根据财务账目计算的，这给所有辖区提供了一个统一的基础。需要进行某些调整以更好地使财务账目与税收目的保持一致。这些已被保持在最低限度，并在必要时反映共同的永久性差异，例如排除大部分股息和股权收益，以便最低税不适用于此类所得，或排除出于税收目的而不允许扣除的费用，例如贿赂支出并进行以前年度差错更正。国际航运收入也被排除在外。

　　根据第4章，计算可归属于该收入的税款。包括所得税，其定义为在广泛的税收体系中提供一致和灵活的认可，但不包括非所得税，例如间接税、工资税和财产税。还规定了分配作为预提所得税或在应用受控外国公司(CFC)制度后收取的所得税（分配给获得相关收入的实体）的规则。符合条件的可退还税收抵免（即四年内可退还的税收抵免）的处理与其当前的特征和会计处理相一致。

　　第4章还规定了处理暂时性差异的规则，这种差异是在财务会计和税收的不同年度确认收入或亏损时产生的。鉴于支柱二模型规则依赖于财务账目来计算收入（或亏损），因此需要制定规则来解决这个问题。鉴于大多数企业已经使用递延所得税会计来协调财务会计和税收结果之间的差异，支柱二模型规则就利用这些现有的会计原则来简化合规性。对现有递延所得税科目进行了某些调整，以保护支柱二模型规则的完整性。例如，递延所得税负债的抵免上限为最低税率，以防止任何多余的税收庇护无关收入。该规则还包括一个转回机制（recapture mechanism），该机制对某些五年内未转回（即税款尚未实际支付）的递延所得税负债进行调整。这些规则意味着最低税一般不会因时间差异而被欠缴。此外，由于税收损失是通过递延所得税科目追踪的，递延所得税会计规则允许结转因税收损失产生的属性。对于不希望在某个辖区应用递延所得税会计规则的企业，可以选择采用一种简化的方法，从而有效地结转GloBE损失。

　　一旦计算出有效税率（即税收除以应纳税所得额，并在每个辖区的基础上进行汇总），第5章就会确定应缴纳多少补足税。欠税率是最低税率15%与管辖范围内的有效税率之间的差额。然后，在扣除实质经营活动固定回报后，该补足税比率适用于管辖范围内的GloBE所得。实质经营活动固定回报的扣除减少了最低税的风险，并以有形资产和人员工资成本的百分比加成计算。最后，如果辖区的国内最低税额符合支柱二的立法模板，则此类国内税额可抵扣任何支柱二最低应纳税款。

　　根据第2章中的两类规定，范围内跨国企业集团成员实体补足税的纳税义务产生了。主要规则是收入纳入规则(IIR)。根据IIR，最低税款在母公司层面支付，按其在低税收入实体中的所有权权益中所占比例计算。通常，跨国企业集团按所有权链条自上而下次序适用收入纳入规则，同时还制定一项规则允许拥有重要少数股权（分散控股规则）的中间母公司实体所在辖区优先适用IIR，以最大限度地减少低税收入的遗漏。

　　如果低税收入实体通过所有权链持有，但不会导致低税收入被纳入IIR，则适用一项补充规则以确保支付最低税款，即低税支付规则（UTPR）。该规则通过要求在子公司层面增加税收的调整（例如限制扣除）起作用。调整金额足以使集团成员实体支付其在IIR之后剩余补足税的份额。该补足税额是根据一个公式计算的，与资产和员工的相对份额成比例。这不但有助于确保规则是可管理的，而且将调整补足税传递到最有可能并有能力缴纳税款的实体。

　　无论是根据IIR还是UTPR征收补足税，都适用第5章下的相同计算，以确保协调结果。然而，鉴于跨国企业通常会在几个不同的辖区设有子公司，UTPR需要更高水平的征管合作，这就强调了第8章中标准化信息报告要求的重要性。这也是UTPR是补充规则而不是主要规则的原因之一。

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